Defraudación de Agentes de Retención y percepción tributarios y previsionales – Roberto Falcone

“Breve comentario sobre algunos aspectos destacables de la ley 24769”

SUMARIO: 1) El hecho punible y sus antecedentes. 2) Bien Jurídico Protegido. 3) Autoria .-Breves referencias. 4) Tipo objetivo. 5) Tipo subjetivo.6) Condiciones objetivas de punibilidad.- 7) Extinción de la acción penal. 8. Algunas reglas de procedimiento.-

1) El hecho punible y sus antecedentes.-

El 19 de diciembre de 1996 se sancionó la nueva ley penal tributaria y previsional (24769), que derogó a la ley 23771, cuya vigencia se extendió por casi seis años.- La última había sido el único esfuerzo serio por tratar los delitos tributarios y previsionales en un cuerpo orgánico, y a juzgar por sus resultados , logró en parte, un importante grado de concientización comunitaria respecto de la comisión de delitos que han gozado de un elevado grado de tolerancia social.-
En rigor de verdad, señalan Corti, Calvo y Sferco, la ley 23771 venia cumpliendo bastante eficazmente su motivación recaudadora, si nos atenemos al monto total ($ 1.017.903.390 entre agosto de 1991 y octubre de 1995) de las pretensiones fiscales contenidas en las querellas y denuncias formuladas por la D.G.I..- Ello a poco que se advierta que el importe recaudado mediante dicho instrumento penal fiscal alcanzó a $ 468.062.306 (46 %) .-
Si se tiene en cuenta la importancia del fenómeno de la evasión en nuestro país cuyas cifras han sido estimadas en 18 mil millones de pesos en concepto de I.V.A. , 6 mil millones en ganancias y de 600 a 700 millones por bienes personales o manifestación de riqueza , se advertirá claramente la trascendencia de este nuevo regimen legal, tendiente a estabilizar elementales valores etico-sociales mediante los cuales el Estado decide criminalizar determinadas conductas,- por cierto disvaliosas- con la finalidad de aumentar la recaudación fiscal para producir los bienes sociales que el sector privado demanda y que no está en condiciones de generar.-
Las prestaciones a las que resulta obligado el moderno Estado de Derecho Democrático, dificilmente puedan cumplirse si no disminuye el fraude fiscal; acabar con el flagelo ha sido un empeño constante de los últimos gobiernos, y si bien algo se ha avanzado, todavía queda mucho camino por recorrer.- Ello no implica en modo alguno silenciar la gran responsabilidad del Estado en devolver al pueblo lo que recibe de él, aspecto destacado por el senador por Corrientes Aguirre Lanari en ocasión de discutirse el proyecto de ley.-

El nuevo regimen penal tributario exhibe muchos aspectos para destacar, su sistematización claramente diferente de la ley derogada, en cuanto contempla en tres títulos los delitos tributarios, los previsionales y dando un tratamiento conjunto a las disposiciones que son comunes a ambos (Tít. III ) debe ser aprobada.- Sin embargo, nuestro pequeño aporte, por el momento se circunscribe al análisis de las figuras contempladas en los artículos 6 y 9 bajo la denominación de “Apropiación indebida de Tributos” (art. 6) y “Apropiación indebida de Recursos de la Seguridad social” (art. 9).- Delitos que en la ley 23771 se receptaban en el art. 8, ahora como se verá con diferente redacción, y que en la presente ley se tratan en forma separada en razón de establecerse distintos montos dinerarios constitutivos a su vez, de la frontera entre ilícito contravencional y penal; ello se sustenta en que las contribuciones a la seguridad social son tributos especificamente impositivos, tal como lo señala Dino Jarach.-

Los tipos legales objeto de comentario, han quedado redactados asi: “Apropiación indebida de Tributos”
Art. 6.-“ Será reprimido con prisión de dos a seis años el agente de retención o percepción de tributos nacionales que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez dias hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de diez mil pesos ($10.000) por cada mes.”

“Apropiación indebida de recursos de la seguridad social”
Art. 9.-“ Será reprimido con prisión de dos a seis años, el empleador que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez dias hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes , siempre que el monto no ingresado superase la suma de pesos diez mil por cada mes.”
“Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la Seguridad Social que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de pesos diez mil por cada mes”.
“La Administración Federal de Ingresos Públicos habilitará, a través de los medios técnicos e informáticos correspondientes y/o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por separado y en forma independiente al de las demás contribuciones patronales, de los aportes retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones de los agentes obligados respecto de los recursos de la Seguridad Social” (Texto según ley 26.063; B.O. 9-12-05)
Puede observarse que estas conductas en sus aspectos esenciales estaban tratadas en el art. 47 de la ley 11.683 que la sancionaba con pena de prisión de un mes a dos años y también por la ley previsional 17250, la que establecía una pena de un mes a seis años de prisión.- Se advierte entonces un llamativo aumento del máximo de la pena con relación a la conducta descripta en el art. 47 de la ley ll.683 y un considerable aumento también respecto del minimo legal fijado en la ley l7250, que fue llevado de un mes de prisión a dos años de la misma especie de pena.- En este sentido se mantuvieron los montos punitivos fijados en la ley 23.771.-
Lo expuesto resulta demostrativo igualmente del fin preventivo general que inspiró la sanción de esta ley en consonancia con el mensaje de politica criminal que el legislador envía con claridad a la sociedad en los tipos agravados (arts 2,3 y 8), orientados sin duda en la prevención general negativa, persistiendo en errores conocidos, en los que generalmente se incurre cuando se pretende modificar una realidad harto compleja desde la normativa legal.-
El sancionar conductas con mínimos legales levemente superiores a los tres años de prisión con el argumento de que los imputados de estos delitos deberán sufrir prisión preventiva obligatoria, lo que hace pensar a algunos legisladores que ello habrá de revertir la “ escasa moral fiscal de la población”, es justamente el fundamento que dan quienes conciben la pena desde la prevención general negativa.- Esta teoria como enseña Bustos Ramirez, se debate entre dos ideas : la utilización del miedo y la consideración de la racionalidad del hombre .- En el fondo.... si no quiere caer en el totalitarismo total, en el terror, en la consideración del invidividuo como un animal que responde solo a presiones negativas, tiene necesariamente que reconocer , por una parte, la capacidad racional, absolutamente libre del hombre , lo cual es una ficción al igual que el libre albedrío, o bien , por otra, un Estado absolutamente racional, lo que también es una ficción.- Ya Prótagoras expresó en la antigua Grecia, que al hombre no se le castiga por ser malo, esto se hace con las bestias feroces, por eso mismo la pena debe ser racional. -
Lo expuesto desde el fundamento mismo del derecho penal, no impide se destaque respecto de los tipos legales agravados, el desconocimiento del estado juridico de inocencia en cuanto obliga al imputado a cumplir una prisión preventiva como anticipo de pena, eludiendo toda consideración a su eventual peligrosidad procesal (burlar la acción de la justicia, entorpecer sus investigaciones ) o a la imposibilidad del Estado de ejercer su poder sancionatorio en el caso concreto.- El afianzamiento de la justicia como deber inherente al Estado de Derecho , no se satisface sacrificando garantias, sino conjugando la eficiencia en la persecución penal con el debido respeto de todos los derechos que los convenios internacionales sobre derechos humanos le conceden al imputado, fundamentalmente el art. 9 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Politicos en cuanto dispone...” La prisión preventiva de las personas que han de ser juzgadas no debe ser la regla general, pero su libertad podrá estar subordinada a garantías que aseguren la comparecencia del acusado en el acto del juicio, o en cualquier otro momento de las diligencias procesales y , en su caso, para la ejecución del fallo”.- Debe quedar claro entonces, que el principio enunciado en este artículo prevalece respecto de los criterios preventivo generales intimidatorios por cuya influencia se fijaron mínimos punitivos con el único propósito como lo reconociera Cafferata Nores de obstaculizar la excarcelación y la exención de prisión .-
Siguiendo con la evolución legislativa, cabe consignar que en el ámbito tributario fue la ley 16.656 la que receptó en el año 1964, este comportamiento delictivo, reiterando como veremos oportunamente, las diferencias, notables por cierto, que existen respecto de la redacción dada por la ley 23771.-

2).Bien jurìdico protegido.-

Podria decirse que éste delito atenta contra la "Hacienda Pública",pero ello requiere de precisiones.-

Para poder conseguir los fines que la ley le ha encomendado el Estado tiene la necesidad de disponer de medios financieros , de dinero, mediante el cual paga el coste de la actividad institucional --Esta actividad financiera es instrumental, representa una variante de la actividad económica general que gira en una doble vertiente de los ingresos y de los gastos públicos.- La Hacienda Pública entonces es el sujeto del Derecho Financiero encargado de obtener los ingresos para dotar al Estado de los medios que necesita para sus fines , siendo titular de una serie de potestades que le permiten servir con objetividad a los intereses generales .-En este orden el tributo, tal como lo sostuvo el Tribunal Supremo Español tiene un matiz social, a punto tal que un desarrollo armónico en el orden económico no podria lograrse porque la defraudación tributaria no hace sino acentuar los desequilibrios sociales .- Es que la actividad tributaria constituye un instrumento de un orden social y económico más justo, de tal modo que algunos autores identifican la "Hacienda Pública" con éste orden económico social, que permite atender las necesidades de todos y no de unos pocos .-

En el mismo sentido Bajo y Martinez Perez entienden que el delito de Defraudación Tributaria lesiona "toda una política económica y social,que incide sobre el ahorro,la inversión, la distribución de la renta nacional, etc, dificultando el logro de las finalidades que un Estado Social y Democrático de Derecho está obligado a cumplir .-
En realidad en esta postura subyace la idea de que la defraudación tributaria o previsional no es simplemente un delito de contenido patrimonial, sino que mediante él, se atacan toda una serie de valores incorporados en la realización de la política tributaria.- Se entiende en puridad, que el delito fiscal es un delito pluriofensivo , tal como lo sostienen Perez Royo, y Terradillos .-
Sin embargo una parte de la doctrina, cree encontrar en este tipo de delitos dos bienes juridicos tutelados, uno inmediato, con función representativa, constituido por el patrimonio del erario público, y otro mediato, el orden económico general que resulta afectado por tales conductas.- De cualquier modo, sus partidarios aclaran que el dolo del autor solo debe captar la lesión del bien jurídico inmediato, ya que el mediato no es sino la ratio legis del precepto .- Este último solo es puesto en peligro mediante la lesión o puesta en peligro del bien intermedio con función representativa; la reiteración y generalización de conductas defraudatorias pueden afectarlo, jamás un ataque individual, por ello no juega papel alguno.-

La concepción expuesta tiene la ventaja de acentuar la función economico-social que le asiste al Estado en vez de considerar como bien jurídico protegido al deber de colaboración o fidelidad que le correspondería al contribuyente.- Participa de ésta posición Bacigalupo, quien entiende que al mantener el legislador español el delito de Defraudación tributaria entre las falsedades, exige por parte de los ciudadanos una colaboración leal en la determinación de los hechos imponibles, postura que critica Bustos Ramirez ya que" planteamientos de este tipo tienden a ir más allá del bien juridico, pués lo que se persigue es lograr una determinada actitud frente al Estado y es , por tanto, la existencia de otra actitud (la desleal) la que se castiga.- Con ello se echa por la borda la teoria del bien jurídico y el principio de lesividad para acercarse a la escuela de kiel, en la que el deber hacia el Estado era el centro de la teoria del delito y no el bien jurídico" .-

La tésis patrimonialista, identifica como se dijo al comienzo, al bien juridico con la Hacienda pública; asi Arroyo Zapatero al referir basicamente a la función recaudatoria de ingresos de la Hacienda mediante tributos .- Ayala al conceptualizar “ el interés patrimonial de la Hacienda pública concretado en la recaudación tributaria” .- Por su parte Munoz Conde distingue el bien juridico inmediato del mediato.- El primero estaría dado por la lesión de la recaudación tributaria, mientras que el segundo, por el interés en que la carga tributaria se realice de acuerdo con los modos y formas fijados por la Ley, conforme al principio de capacidad contributiva contenido en el art. 31.1 y 2 de la Constitución .-

Con lo dicho anteriormente se ha pretendido poner énfasis en que solo las conductas que importan un peligro, no meramente presunto, y un perjuicio efectivo deben estimarse atentatorias contra el Bien jurídico; el incumplimiento de deberes formales por sí solo no llena el principio de lesividad que reclama el art. l9 de la Constitución Nacional.- Por último, la realización del tipo presupone sin excepción, la concurrencia de un desvalor de acción y de resultado; la infracción de deberes podrá constituir el desvalor de acción, pero al exigirse un resultado material consistente en la causación de un efectivo perjuicio patrimonial cuyo monto marca el límite entre el delito y la contravención, entendemos que la noción de bien jurídico puede cumplir una función de garantía.- Al hacerse hincapié en los deberes tributarios y en el deber de lealtad del ciudadano para con el estado, se positiviza al bien jurídico no desempeñando rol alguno, tal cual sucece con la tesis que lo identifica con la función tributaria.- Rechazamos en consecuencia que el bien jurídico tal como lo proponía Binding quede establecido dentro del contenido de la norma jurídica (concepción inmanente) sino que por el contrario, participamos de una concepción trascendentalista que lo sitúa por encima de la norma (Birnbaum, Von Lizt), lo cual obliga a indagar con espíritu crítico su posible afectación.
Vinculado a esta cuestión no puede omitirse el achicamiento del bien jurídico tutelado en la nueva normativa.- Mientras la ley derogada castigaba la evasión total o parcial de tributos, expresión genérica comprensiva de impuestos , tasas y contribuciones, nacionales, provinciales o municipales , la nueva ha dejado totalmente desprotegida a la hacienda pública provincial.- Ello resulta inadmisible frente a una ley de carácter nacional, dictada por el congreso en ejercicio del poder punitivo del Estado (C.N.,75 inc. 12), cuando sabido es, que las provincias no pueden crear delitos, y la protección que puede suministrar la figura legal de fraude a una administración pública requiere la presencia de otros componentes.-
Lo precedentemente expuesto no pude discutirse si se repara en la expresión “Fisco nacional”, empleada en los articulos 1,4,7, y 12, “subsidio nacional”, en el art. 3, “tributos nacionales” en el art. 6, “sistema de seguridad social nacional” en el 9, “obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales” en el art. 10, etc.-
Con anterioridad hemos criticado la desprotección de la seguridad social provincial que se hacía en el derogado art. 3 de la ley 23771; ahora tal objeción se extiende a la consideración prevaleciente del sistema tributario nacional, en desmedro de la protección que el Estado nacional debe brindar a la Hacienda pública provincial .-

3).-Autoría.- Breves referencias.-

El delito bajo análisis es de los llamados especiales propios ya que el sujeto activo para poder ser considerado autor debe mantener una relación con el bien jurídico de caracter constitutivo para el desvalor del acto, cuya ausencia determina que el injusto no se de .- En los delitos especiales impropios, la relación con el bien juridico es co-fundante del injusto, de modo que su ausencia no determina atipicidad sino la realización de un tipo básico.-

La importancia de esta clasificación viene dada porque en los delitos especiales propios existe un deber específico por parte del autor que lo erige en garante del bien jurídico.-El acento lo pone la ley en un concreto deber jurídico tributario de carácter extra penal, de allí que solo pueden ser autores los agentes de retención o percepción tributarios o previsionales quienes tienen desde el ámbito extrapenal señalado, un deber de colaboración para con la administración con la cual se hallan vinculados .- Por ello se sostiene que este delito es de “infracción de deber”; de ello nos ocuparemos en detalle más adelante. Quizás sea en este último aspecto, en el que el bien jurídico mediato (colectivo) juegue un papel relevante, ofreciendo una explicación política criminal acerca de las razones por las cuáles el Estado recarga con deberes tributarios a los ciudadanos.-
La característica apuntada –infracción de un deber extrapenal- constituye como señala Roxin el elemento decisivo para decidir sobre la autoría.- Se trata siempre de deberes que estan antepuestos en el plano lógico a la norma, y que, por lo general, se originan en otras ramas jurídicas .- Los demás intervinientes en el hecho ( asesores fiscales por ejemplo) que carezcan de tales calidades podrán revestir el título de inductores o cómplices, pero no el de autor .-

Agente de retención es quien debe hacer un pago al contribuyente , lo cual le da la posibilidad de detraer el tributo que posteriormente debe ingresar al fisco.-

El agente de percepción es quien debe recibir del contribuyente un monto dinerario, al cual adiciona el monto tributario que posteriormente debe ingresar a la orden del fisco .-

Las personas antes mencionadas pasan a ser sujetos pasivos de la obligación tributaria debiendo satisfacer la prestación material que guarda relación con el hecho imponible.-

Teniendo en cuenta que en no pocos casos el sujeto pasivo de la obligación tributaria es una persona de existencia ideal, el art.14 de la ley penal tributaria establece que la pena de prisión corresponderá a los directores, gerentes, sindicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz. -
Se acoge aquí la doctrina española "del actuar en nombre de otro" (art.l5 bis del C.P.Español según reforma del 25 de junio de 1983, y 31 del actualmente vigente).- No obstante en nuestro derecho, aún cuando se carece de una disposición legal en la parte general del código penal, que habilite la punición de quien no reuna las característica especial de autor reclamada en el tipo penal, como dicen Luis Mario García y Patricia Llerena se encuentran algunas disposiciones aisladas respecto de contados delitos, art. 27 ley 23737, art 178 C.P., art. 58 ley 11.683 y 12 de la ley 23771 entre otros .-
Sobre este punto parecería que se ha seguido la doctrina y jurisprudencia alemana elaborada en torno al art. 14 del StGB, aplicable al gerente de hecho (faktischer Geschäftführer) sobre la base de su poder fáctico de disposición sobre las actividades de la empresa o persona juridica.- Lo que fundamenta la sanción del que actúa por otro es el principio de equivalencia material de función (valorativa) frente al concepto formal de status; y esto nos dicen Garcia y Llerena “resulta de vital importancia si se tiene en cuenta que en la realidad societaria pueden aparecer empresas controlantes y empresas controladas, respecto de las cuales actúan como órganos de facto, los órganos de la controlante” .-

La disposición citada pone en cabeza de las personas mencionadas la responsabilidad por la comisión de éste delito en virtud del principio "societas delinquere non potest", agregando para aventar cualquier resabio de responsabilidad objetiva que "hubiesen intervenido en el hecho punible", inclusive por lo que se ha dicho, aún “cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz “ .- No quedan dudas que se adopta un criterio material y diferenciado, cuyas consecuencias no podemos profundidar aquí.

Corresponde igualmente destacar que la entronización del principio "del actuar por otro" recogido en el art. 14 de la ley penal tributaria no es aplicable cuando se trata de personas fisicas, por lo cual puede afirmarse que se perdió la oportunidad de regular esta situación, la que habrá de provocar muchos inconvenientes cuando el representante no posea las caracteristicas exigidas al"intraneus" y deba hacerse aplicación de los principios de la autoria mediata, por lo que habria que concluir en la total impunidad de ese "extraneus" sino se quiere interpretar la ley "in malam parte" -
La conclusión precedente se refuerza si consideramos que el art. 7 del proyecto enviado por el Poder Ejecutivo justamente preveía que “ la responsabilidad penal por los delitos previstos en esta ley alcanzará a aquellos que obren legal o voluntariamente por otro “, criterio que con otra formulación recoge el art. 4 de la ley 516 italiana.-

4).- Tipo Objetivo.-

Está constituido por :

a) la omisión de depositar, total o parcialmente, dentro de los diez dias hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de diez mil pesos ($10.000) por cada mes

b) la omisión del empleador de depositar , total o parcialmente, dentro de los diez dias hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la suma de pesos diez mil por cada mes. La misma sanción se aplica al agente de retención o percepción de los recursos de la Seguridad Social que in curra en la misma conducta omisiva.

Corrigiendo errores en la legislación saliente, las nuevas disposiciones legales remarcan que lo relevante penalmente es la omisión de ingresar los montos dinerarios retenidos o percibidos que allí se consignan.- Por tal razón no se exige maniobra ardidosa alguna a cargo del agente a diferencia del regimen español e italiano .- Y ello asi porque conforme apuntáramos, el autor tiene un deber especifico de caracter tributario (extrapenal) que lo erige en custodio del bien jurídico tutelado por la norma.-Esta posición de garante si se quiere lo convierte en "la mano larga de la Administración" y le obliga a retener en la fuente (art 29 de la ley 11.683 que autoriza a la D.G.I.a crear agentes de retención o percepción, facultad de dudosa constitucionalidad, pués en definitiva determina los "autores").
No obstante tratarse de delitos de infracción de deber las personas mencionadas como autores no sólo deben reunir las caracteríticas reclamadas por el tipo sino que, además, deben disponer del dominio sobre el ámbito en que se produce la lesión del bien jurídico, lo que veremos origina algunas discrepancias doctrinarias.
La voces tributo nacional y aporte al sistema de seguridad social nacional se transforman en elementos normativos del tipo, comprensivo en el caso del art. 9 de los aportes retenidos al empleado ,quedando fuera del mismo las contribuciones que son a cargo del empleador pués de lo contrario se estaria estableciendo la prisión por deudas .- Estas últimas, en caso omitirse su depósito mediante ardid ( tener empleados “en negro”, lo que impide al Fisco nacional conocer su número y el monto de la contribución, por citar un ejemplo) podría dar lugar a la comisión del delito previsto en el art. 7 de la ley.-
Corresponde subrayar que en el caso del art. 6 el monto no ingresado cuyo mínimo se establece en diez mil pesos, se refiere a cada tributo nacional, en singular, es decir que no puede estimarse cumplida la exigencia como consecuencia de sumar distintos tributos nacionales, aún cuando su monto total exceda de diez mil pesos.-
No estamos de acuerdo con Catania en cuanto sostiene que los diez mil pesos en el caso del art. 6to no deben necesariamente ser retenidos o percibidos por una única operación, sino que “ si se realizan diversas cantidad [de] operaciones por las cuales, en cada una se retiene –por ejemplo- una suma menor a los pesos 10.000 pero que en su conjunto supera aquella cifra; entonces deben considerárselas como un único monto desde el punto de vista penal, aun en los casos en que los vencimientos de la obligación de pago y, en consecuencia, también del plazo otorgado por la norma penal (diez días hábiles administrativos posteriores), recayeran en fechas diferentes.”
La interpretación precedente infringe el principio de “interpretación estricta o restrictiva de punibilidad”. En función del carácter discontinuo y sancionador de la legislación penal , la criminalización es excepcional, por lo cual dentro de las palabras de la ley la interpretación legal debe ser la más restrictiva posible. Por el contrario la opinión criticada extiende la aplicación del tipo legal a un supuesto no previsto. En efecto, el artículo se refiere al tributo percibido o retenido, en singular , cayendo en una aplicación extensiva del tipo legal si dicha exigencia pudiera cumplirse sumando el monto retenido por diferentes tributos inferiores a pesos diez mil. . Por el mismo motivo rechazamos que al monto señalado pueda arribarse sumando retenciones y.o percepciones en conjunto aun cuando se trate de tributos naciones toda vez que el título por el cual se posee es diferente.
La forma de ataque prevista por el legislador al bien jurídico es la omisiva, y en consideración a que se exige un resultado material con el que se adjetiva el carácter defraudatorio, ello nos obliga a formular algunas precisiones.-
En esta dirección debemos manifestar nuestro disenso con aquellos que creen que este delito es de “omisión propia” .-
Alejandro Catania entiende que lo supuestos analizados se tratan de una mera omisión propia. Por ello sólo requieren la acreditación de los tres elementos que exige la dogmática penal: la situación generadora del deber de actuar, la capacidad individual de acción y la ausencia de la acción esperada. Es por ello que al referirse a la situación generadora del deber necesariamente debe atender al carácter de agente de retención o percepción del sujeto activo, y ello no es sólo porque los delitos omisivos son delitos especiales, sino por la función de garantía que tienen estos sujetos respecto del bien jurídico Hacienda Pública.
Del mismo modo al tratar la capacidad individual del agente en los delitos de omisión propia se refiere a un sujeto concreto en un momento y lugar determinado. Y ello es correcto si no fuera porque luego menciona que carece de esta capacidad quien no posee el dinero para efectuar el depósito.
En los delitos de omisión propia la capacidad general del sujeto está relacionada con su condición psicofísica, con el poder de evitación del hombre normal, no con la posesión del dinero que obliga al depósito. Obsérvese que dicha capacidad de acción puede excluirse por fuerza física irresistible, actos reflejos o estado de inconsciencia Por ello es que esta omisión impropia, quizá mal llamada “comisión por omisión”, es un delito de infracción de deber que produce un resultado ; la ley ordena evitar un resultado consistente en una merma de ingresos para la Hacienda Pública . Esta omisión produce una conmoción en el mundo exterior, y que este resultado sea simulatáneo a la omisión no es significativo, tal como lo pone de manifiesto Gimbernat Ordeig. No se trata de la omisión de un cualquiera sino de la omisión de un garante. Esta interpretación tampoco desnaturaliza a la Hacienda Pública como bien jurídico tutelado sino que permite captar una modalidad de ataque diferente.
Por el contrario reafirmamos que en nuestro criterio se aplican los principios atingentes a la omisión impropia –delito de infracción de deber- en tanto el legislador entiende que la defraudación se puede llevar a cabo mediante comisión por omisión, acudiendo a la creación de un tipo que se estructura sobre la base de un tipo de comisión, la defraudación en este caso.- Y así procede por cuanto el agente de retención o de percepción tiene un deber especial de protección respecto del bien jurídico tutelado, lo que constituye un plus si se lo compara con la omisión propia, la simple omisión de socorro por citar un ejemplo .- Propone la aplicación de las reglas de la comisión por omisión respecto de los delitos cometidos en estructuras jerarquizadas (criminalidad de empresa) por los órganos representantes fácticos Silva Sanchez.
La interpretación que aquí se propone está en consonancia con la importante investigación sobre los delitos de infracción de deber desarrollada por Sanchez Vera-. Gómez Trelle. Los deberes que surgen de los delitos de omisión propia son producto de la casualidad, el necesitado no puede contar ni confiar con que alguien vaya a presenciar su situación de necesidad en el momento en que ésta se produzca, ni que vaya , por tanto, a haber alguien obligado a socorrerle. Y es que nadie se encuentra obligado a estar presto para la ayuda. El accidentado que se halle en peligro no puede esperar jurídico-penalmente el ser encontrado y salvado; en los delitos de infracción de deber existe un deber positivo de actuar que no surge de la casualidad.
Una consideración realista del tipo penal exige que la operación de retención o percepción se haya efectuado, debiéndose interpretar que la registración, documentación o contabilización de la misma constituye una presunción en tal sentido.- Pero solo eso.-De ningún modo se puede admitir la prohibición –como lo disponía el art. 8 de la ley 23771-de excusar al agente cuando del análisis de la prueba recibida en el juicio se acredite fehacientemente que tal operación no se materializó.- Se reitera entonces que la documentación de la operación de retención o percepción no constituye más que una presunción de su realización, debiendo admitirse la prueba en sentido contrario.- Las presunciones de culpabilidad son inadmisibles en el campo penal, aún las juris tantum, como lo puso de relieve Horacio Oliva Garcia al comentar la obra de Ignacio Ayala citada en éste trabajo.-Por ello no se comparte la opinión de Giuliani Fonrouge y Navarrine cuando afirman "que los actos descriptos revelan una confesión por parte del agente de retención",- se refieren a la documentación de la operación retentora- ya que no existe "confesión ficta" en el proceso penal .- La Confesión como decia Beling , además de contener un reconocimiento de culpabilidad, hacerse cargo de un delito, debe estar acompañada de un elemento volitivo, psiquico, que jamás podria darse por acreditado con la documentación de la operación retentora.-
Coincide con lo expuesto la opinión de José Manuel del Valle Muñiz en cuanto sostiene que “el impago de las cuotas empresariales, no obstante no devendrá infracción administrativa si obedece a una situación extraordinaria de la empresa.- Dicho elemento negativo de la descripción típica no aparece recogido en el supuesto que tiene por objeto la cuota obrera retenida.- La falta de mención expresa de esta especie de estado de necesidad, si bien no lo impedirá totalmente, dificultará su apreciación.- Tan solo a través del cuestionamiento de la presencia de todos los elementos de la infracción podría tener eficacia, esto es , por ejemplo, si la situación de necesidad permitiera afirmar que en realidad no se han producido las retenciones de la cuota obrera, sencillamente, porque la liquidez de la empresa , solo alcanzaba a cubrir el neto de los salarios” .-

El tipo objetivo como antes se dijo se cumple con la omisión de ingresar los montos retenidos o percibidos, lo que demuestra que el interés de la administración se circunscribe al ingreso del dinero en el plazo legal.- Razón por la cual, la frecuentemente alegada excusa, por parte del agente argumentando indisponibilidad de fondos, puede ser tratada en la tipicidad objetiva o subjetiva o en la culpabilidad según la posición que se adopte, como parece hacerlo la Audiencia Provincial de Barcelona, en una postura que podría estimarse rígida.- Este tribunal, en causa fallada el 26 de setiembre de l988 sostuvo:"las cantidades retenidas a los trabajadores forman parte integrante del salario o jornal, y como al empresario se le concede la facultad y se le impone la obligación de detraer la cuota correspondiente al impuesto al tiempo de verificar el pago,desde el momento que se produce la retención, el importe de la misma pasa a constituir un patrimonio separado, adscripto a un fin, en todo caso constituye una parte integrante del patrimonio del trabajador abocada a ser integrada al Tesoro, por lo que en ese mismo momento el empresario pasa a poseerla a titulo de depositario hasta el momento en que se verifica el ingreso en el Organismo correspondiente.- De forma que el empresario posee las cantidades detraídas en virtud de uno de los titulos mencionados en el art. 535, pero en todo caso lo que no puede ponerse en duda, que la poseé en virtud de un titulo de los innominados a los que abarca la fórmula genérica del mentado precepto penal (Apropiación indebida), sin que se pueda entender o admitir que constituya un obstáculo para comprenderlo asi, el hecho de que no hubiere mediado "amotio" o traslado material del numerario, pués basta la adscripción ideal "ex iure domine", ya que como es obvio en nuestro ordenamiento jurídico, la "traditio” no tiene porque ser material, hallándose admitida la instrumental o simbólica y la convencional bajo las dos modalidades "brevi manu" y "constitutum possesorium", cuyo último supuesto es el de autos , en cuanto a que el empresario se halla en posesión del dinero a titulo de dueño y en virtud de la retención se transforma en depositario de cosa ajena.- Ya que en los dos últimos supuestos "brevi manus" y "constitutum possesorium "no hay desplazamiento material del "corpus possesorius" sino que por un acto de voluntad o disposición legal cambia el signo del titulo del cual se poseé, siendo de observar que, cuando de dinero se trata, dado el caracter de cosa fungible que lo caracteriza, la posesión, salvo rarísimas excepciones recae sobre un valor y no sobre una cosa concreta y fungible" .-
No quedándose únicamente en la pura infracción del deber, y escudriñando el “animus” que presidió la omisión, se ha resuelto “que para que se dé el delito de referencia, “se exige la efectiva disponibilidad de tales cuotas por el empresario en cuánto éste es quien paga al obrero su salario, pero retiene una parte para darle el destino social o fiscal de que se trata, pués en tal caso puede decirse que la retención de la posesión, con correlativo traslado al trabajador de su cuota es real, y no ficticia.- Pero si la empresa perdió la capacidad de pago , entonces no puede haber retención de lo que no podía entregarse y se estaría en una ficción jurídica o en una aplicación por analogía contraria a los postulados del derecho penal “(S.T.S. del 15 de enero de 1991, R.J.93 entre otras).-
En el mismo sentido Martinez Pérez criticando la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, “ desde una interpretación gramatical de los términos legales , se entiende que el tipo exige la recepción material de la cosa mueble o dinero.- Su sustitución por una ficción jurídica , en el sentido de que cuando el empresario paga el salario y detrae la cuota obrera, ésta es propiedad del trabajador, y que tan solo en calidad de depositario permanece en manos del empresario, amén de dificilmente explicable, razona la analogía prohibida “ .-
El razonamiento merece ser acompañado si se tiene presente que el aporte previsional del obrero no es entregado al empresario por el trabajador, sino que su importe estuvo siempre en manos del empresario, o , dicho de otra forma, el empresario nunca recibió nada de los trabajadores y , por ende, las cuotas obreras que deben ingresarse en la tesorería de la seguridad social salen siempre del propio activo de la empresa “ .-
Va de suyo que en el análisis precedente, influye la visión dinámica que se tiene del bien jurídico aún en delitos de infracción de deber; que el lesionado Hacienda Pública, en el caso que nos ocupa, es el patrimonio de la Seguridad Social, y que la interpretación contraria corre el riesgo como bien señala Quintero Olivares de privatizar el bien jurídico, con todas las consecuencias disvaliosas que ello trae anejo.-
La idea subyacente también habrá de repercutir en el plano de la culpabilidad, vista ahora como actuación injusta pese a la existencia de asequibilidad (motivabilidad en palabras de Mir Puig) normativa .-Con ello se quiere significar, según Roxín, que el sujeto estaba disponible en el momento del hecho para la llamada de la norma. - Pués bien, esto deberá ser motivo de ánalisis por parte del juez, atendiendo a las particularidades del caso.-

5) El tipo subjetivo.-

Volviendo a la tipicidad, siendo la estructura de la figura dolosa, se requiere por parte del agente el conocimiento y querer de la realización del tipo, el incumplimiento del deber positivo que le corresponde como centinela de la Haciendo Pública. Y aquí debe tenerse presente la existencia de elementos normativos dentro del mismo cuyo conocimiento debe ser real para poder afirmar el dolo.- Con otras palabras, el sujeto activo debe saber que le incumbe un deber específico tributario (extrapenal) que lo erige en custodio del bien jurídico, ya que sin su violación no puede sostenerse que obró con dolo.- Obviamente que el conocimiento exigido por la ley es el correspondiente al profano, bastando con que conozca que es agente de retención ó percepción y cuales son los deberes a su cargo.- El error sobre los deberes fiscales ,debe tratarse como error de tipo por lo cual aún el vencible determina la atipicidad de la omisión, toda vez que no está reprimida la forma culposa. .-En contra de esta posición Maiwald , quien entiende que el desconocimiento de los deberes tributarios conduce a aceptar un error de prohibición que no afecta en nada el dolo, provocando en el supuesto de resultar vencible solo una atenuación facultativa de la pena (sistema alemán) u obligatoria (sistema español) .-

Si bien la cuestión requiere de un mayor análisis ,puede sostenerse que en tipos penales como el examinado, en el que los elementos normativos guardan un papel decisivo para tener por comprobado el conocimiento que reclama el dolo, éste conocimiento es presupuesto tanto del dolo del tipo como de la antijuridicidad, lo que determina que deba ser tratado en base a las categorias dogmáticas del error de tipo o de prohibición.- Esta última en suma cuestiona la vigencia del ordenamiento juridico, haciéndolo inclinar a Maiwald por su aplicación ya que de esta manera se logra una identificación entre el ciudadano con el Estado, irrenunciable, que obliga a preocuparse por el conocimiento de los deberes tributarios .- Lo cierto es que la gran inseguridad cualitativa y cuantitativa que provocan los elementos mormativos del tipo deben ser compensadas en el aspecto subjetivo, tal como lo afirma Ludersen, y sin pretender dar por finiquitada la cuestión, apenas esbozada, nos convence más el tratamiento del error sobre los deberes tributarios como error de tipo que de prohibición ya que hay una secuencia lógica en la teoria del delito que obliga a tratar los problemas cuando aparecen, y aquí apareció en el tipo, porque diferirlo a la culpabilidad ? Al aplicarse las reglas que rigen la comisión por omisión el dolo debe comprender la ausencia de la acción debida y la posibilidad de evitación, respecto de lo cual debe estarse a lo expresado precedentemente .
Por último y para concluir con este aspecto de la tipicidad, corresponde señalar que si bien la figura no exige la realización de maniobra ardidosa alguna, la omisión de ingreso de los montos retenidos o percibidos, debe estar presidida por " ánimo de lucro", consistente en una mejora patrimonial del autor emergente del impago de deudas tributarias y.o previsionales cuyo importe detentaba a nombre de la Hacienda Pública.- Algunos autores identifican a este elemento subjetivo como “animo defraudatorio”, en virtud de tratarse de un delito tendencial, y ello se juzga relevante, en tanto la omisión de considerarlo provocará la resurrección de la prisión por deudas .- Esta interpretación es perfectamente compatible si a la infracción de un deber se le suma el dominio del hecho . Por la misma razón rechazamos que baste para su configuración el dolo eventual, aunque aquí existen discrepancias, parte de las cuales trataremos de despejar al considerar el papel que juegan los montos defraudados en esta figura. -

6) Condiciones objetivas de punibilidad.-

Las circunstancias que han de añadirse a la acción que realiza un injusto responsable para que se genere la punibilidad , se denominan condiciones objetivas de punibilidad .- Lo característico de esta cuarta categoria del delito, es que según criterios de ponderación, las finalidades extrapenales tienen prioridad frente a la necesidad de pena.- A diferencia de las excusas absolutorias que son condiciones negativas de punibilidad, aquí estamos frente a condiciones positivas.
La cuestión a resolver en este apartado reside en desentrañar la naturaleza juridica de los montos exigidos por los articulos 6 y 9 de la ley examinada; esto es diez mil pesos en concepto de tributo retenido o percibido por cada mes (art.6) y diez mil pesos por cada período, en la apropiación indebida de recursos de la seguridad social (art.9).- Estas sumas dinerarias marcan en parte la diferencia entre el ilicito contravencional y el penal, y decimos en parte, porque como hemos visto para afirmar la existencia de delito deben acreditarse todos los extremos de la imputación, tanto objetivos como subjetivos.-
Para quienes entendemos que los montos dinerarios constituyen condiciones objetivas de punibilidad, nos aferramos a la idea de encontrarnos ante un criterio de necesidad de pena, opción politico criminal que procura una intervención selectiva del derecho penal, extraña a la configuración del injusto y de la culpabilidad.- Siendo ello así, el conocimiento integrante del dolo del autor no tiene porque abarcar la cuantía mínima exigida, basta con comprender su carácter defraudatorio y el perjuicio económico que irroga.- Esta tésis sostenida por Bacigalupo , Muñoz Conde, Arroyo Zapatero, Berdugo Ferrer, impide la punición de las formas imperfectas de ejecución.-
Si los montos defraudados constituyen entonces condiciones de punibilidad , el error sobre dicho monto, que marca la frontera entre la contravención y el delito es irrelevante, y no queda por ello afectado el conocimiento de la prohibición.- Como acertadamente expone Roxín, “la irrelevancia de la conciencia de la punibilidad se deriva de que el conocimiento de la prohibición debería bastarle en todos los casos al sujeto para motivarse hacia una conducta fiel al derecho; la especulación con la mera exención de pena no merecería atenuación alguna” .-
Si se entiende que los precitados montos dinerarios constituyen un elemento del tipo objetivo, el error sobre la cuantía deberá tratarse como error de tipo y aún el vencible determinará la impunidad.- Sus sostenedores al exigir que el conocimiento del dolo debe abarcar el “quantum defraudado”, y teniendo en cuenta que muchas veces el monto del fraude se establece con posterioridad, requieren un conocimiento en términos de dolo eventual, de la dimensión lesiva de su comportamiento, de su dañosidad social.-

Un argumento de peso, para los partidarios de esta posición, estará dado por la configuración de los tipos agravados previstos en los arts 2,3 y 8 de la ley 24769.- Los montos defraudados pareciera que provocan allí un mayor grado de injusto y culpabilidad, motivo por el cual debe ser abarcado por el conocimiento y voluntad que reclama el dolo .- Esto es relativamente cierto, pués aquí se trata de una condición objetiva de punibilidad impropia, que en realidad encierra una circunstancia de agravación de la pena, lo que claramente se advierte en los elevados montos punitivos (tres años y seis meses de prisión como minimo legal frente a los dos años del tipo básico).-
Pensamos que en estos supuestos el principio de culpabilidad se mantendría, si el juez aplicara la pena del delito básico cuando el autor no haya podido preveer la producción de la condición objetiva de punibilidad .- Pero en tal caso, el error debe ser inevitable, porque lleva razón Roxín, cuando dice “ un error sobre la punibilidad con pleno conocimiento de la punición......normalmente no se contemplaría como motivo de reducción del marco penal “ .-
La utilidad de este razonamiento reside en evitar declarar la inconstitucionalidad de una pena, grave por cierto, que se desentiende del injusto y la culpabilidad. En suma una grave penalidad sustentada en una responsabilidad objetiva.
En orden a los montos defraudados cabe decir, que ni los intereses, recargos ,actualizaciones y.o cualquier tipo de sanción pecuniaria deben ser computados a tales efectos.-

7) Extinción de la acción penal.-

El artículo 16 de la ley 24769 dispone:
“ En los casos previstos en los artículos 1° y 7° de esta ley, la acción penal se extinguirá si el obligado, acepta la liquidación o en su caso la determinación realizada por el organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación a juicio.- Este beneficio se otorgará por única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada.-
La resolución que declare extinguida la acción penal, será comunicada a la Procuración del Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria “.-
La primera cuestión que nos suscita el articulo examinado es determinar la naturaleza jurídica de la fuga al proceso que recepta.- Y en tal sentido, frente a disposiciones similares en otros ordenamientos jurídicos; así el código penal español con la reforma de 1995, incluye una cláusula de regularización, tanto para el delito fiscal (art. 305.4), como para el fraude de subvenciones (art. 308.4) y los delitos contra la Seguridad Social (art. 307.3).-
Frente a dicha cláusula dice Muñoz Conde que “ se trata de una simple excusa absolutoria, que solo puede beneficiar al sujeto que regularice su situación tributaria, no a los terceros partícipes en la comisión del hecho “ .-
Villegas, sin especificar cuál es la naturaleza jurídica del instituto, critica y con razón a nuestro entender, a quienes exigen para la operatividad del instituto, frente al pago de uno de los imputados, que los demás también deban hacerlo para beneficiarse con la extinción de la acción penal .- Aclarando su anterior postura, Chiara Diaz manifiesta que “la opción debe ser individualmente formulada”, que si se trata de obligaciones mancomunadas y solidarias, cada una de las personas obligadas deberá aceptar el pago total de las mismas para desobligarse.- “Eso sí, la primera que lo efectivice desobligará de pago al resto, porque de lo contrario habría un enriquecimiento sin causa a favor del Fisco Nacional” .-
La explicación dada precedentemente no convence, y no persuade porque si el pago de la pretensión fiscal es una excusa absolutoria, solo debe beneficiar al autor.- En el supuesto de exención de pena del derogado art. 132 del C.P., caso de violación por ejemplo, el casamiento posterior del autor con la víctima solo beneficia a éste, el partícipe si está cumpliendo pena, sigue en esa situación.
En verdad, apreciar una excusa absolutoria en este supuesto lleva a beneficiar solo a quien se encuentre comprendido en la situación descripta por la norma.- Así, Marum y Arce , sostienen que “ sus efectos son individuales, pués no se refieren al hecho en sí, razón por la cuál se puede perseguir a otros participantes que no se han amparado en la causal extintiva " - Sin embargo, no se advierte que si los restantes partícipes del delito ejercitan la facultad conferida en este artículo, también deben ser alcanzados por este peculiar modo de extinguir la acción penal; y ello habría de provocar un enriquecimiento sin causa legítima para el Estado, quien cobraría un monto igual al defraudado por persona involucrada en el hecho.- Evidentemente, esta no puede ser la solución.-
Llevan razón Maier y Bovino cuando apuntan que las causales de extinción de la acción previstas en el art. 59 del Código Penal, a diferencia de la regulación en tratamiento, no dependen de la voluntad del autor .- Debe seguirse la opinión de estos autores en cuanto vislumbran la recepción de la reparación como tercera vía del derecho penal .-
La reparación en este caso, no constituye una cuestión meramente juridicocivil, sino que contribuye especialmente también a la consecución de los fines de la pena.........además es muy útil para la prevención integradora, al ofrecer una contribución considerable a la restauración de la paz jurídica .-
La forma concebida por el legislador para extinguir la acción penal implica hacer prevalecer intereses extrapenales, que responden a las necesidades del conjunto de la sociedad, cediendo en consecuencia las finalidades perseguidas por la justicia penal como claramente advierte Bloy. - Entonces, el pago de la pretensión administrativa, constituye una causal material de exclusión de la punibilidad que se extiende a todos los intervinientes en el hecho .-
Desde el punto de vista del derecho penal y procesal penal se están ensayando distintas respuestas cuando el perjuicio originado por el delito es fundamentalmente económico. Así en la provincia de Buenos Aires el archivo sujeto a condiciones y la posibilidad del imputado de solicitar el sobreseimiento cuando las mismas son cumplidas (art. 323 inc. 7 del C.P.P. según reforma de la ley 13.260) constituyen supuestos de compensación de culpabilidad mediante actos posteriores de reparación. Se trata de casos de compensación de la culpabilidad mediante un actus contrarius posterior a la consumación, que implica un reconocimiento de la validez de la norma y una reparación a su quebrantamiento. En tales casos la acción no ha producido daños materiales diversos de la lesión ideal de la norma y por tal razón el legislador está justificado para tener por compensada la culpabilidad; es decir: el acto de infidelidad al derecho es posteriormente negado por su reconocimiento mediante un comportamiento de defensa del orden jurídico. Tales criterios pueden aplicarse a la regulación bajo comentario, haciendo la salvedad que según señala Roxin el mandato de determinación no obliga al legislador procesal quien puede establecer distintas circunstancias que enerven la persecución penal .
La persona que puede beneficiarse con la extinción de la acción penal es el obligado, (delito especial propio) debiendo recurrirse a la normativa extrapenal para precisarlo.- En tal sentido, los articulos 15 y 16 de la ley 11.683, se refieren a los responsables por deuda propia y ajena, quedando comprendidos también los representantes de las personas jurídicas (art. 16 inc. d).- El obligado puede ser el contribuyente o un tercero.-
Contribuyente es la persona a quien se le atribuye la producción del hecho imponible, o sea, aquella en quién se verifica directamente la situación prevista por la norma legal para dar origen a la obligación tributaria.- El tercero, sujeto de la obligación tributaria, es al que se lo ha obligado por imperio de la ley , a satisfacer el crédito tributario, le sea o no atribuible directamente la producción del hecho imponible creador de la obligación .-
Sin perjuicio de lo expuesto, debe tenerse presente que la extinción de la acción penal solo puede alcanzar a quien revista el carácter de imputado, es decir a quien se encuentre legitimado pasivamente en la relación juridico procesal, y ello habrá de ocurrir cuando el instructor convoque a indagatoria (art. 294 del C.P.N.).-
Como hemos visto, las personas jurídicas en nuestro derecho al menos, no pueden ser consideradas autoras penalmente responsables; ello no obsta a que sus representantes utilicen la via prevista en este artículo.- El problema se suscita cuando el representante de la persona jurídica pretende ampararse en esta disposición y se advierte que el ente ideal ha utilizado el beneficio anteriormente.-
En tal supuesto, el representante , único responsable desde el punto de vista penal, que no se ha acogido antes al beneficio, se encuentra impedido de hacerlo porque la persona jurídica ya lo obtuvo.- Ello a pesar de encontrarse en la misma situación de otro representante de ente ideal que no se hubiera acogido con anterioridad al instituto.-
Si bien es cierto que la prohibición legal podría facilmente burlarse en casos como este, acudiendo al mecanismo de reemplazo de los directores, creemos que en caso de venta del paquete accionario, en un supuesto claro de nueva titularidad de la empresa, la prohibición no debería mantenerse.- Pero este es un problema de lege ferenda, ya que la voluntad del legislador es terminante.-
Podría interpretarse que transcurrido un plazo de cinco años, que es el exigido por el art. 62 inc. 3 del C.P. para que opere la prescripción de la acción penal, en delitos reprimidos con pena de inhabilitación, el beneficio pueda ser nuevamente concedido.-
Obviamente, el imputado que obtuvo el beneficio a titulo personal, tampoco podrá en el futuro hacerlo como representante de un ente ideal.- A menos que haya trancurrido diez años de su obtención, en cuyo caso el antecedente debe caducar (art. 51 del C.Penal).-
Para la procedencia del instituto se requiere la aceptación de la liquidación o determinación realizada por el ente recaudador y el pago total e incondicionado de su monto.-
La tarea de liquidación y cuantificación de la obligación tributaria puede ser llevada a cabo por el mismo sujeto pasivo de la obligación, mediante la presentación de la declaración jurada, o por el ente recaudador. - En este último caso- no presentación de declaración jurada o impugnación de las mismas- la Dirección determina de oficio la deuda tributaria y liquida el gravamen correspondiente.- En materia previsional, alcanza con el acta de determinación labrada por el inspector actuante en la verificación.-
No puede discutirse en sede penal la determinación de la deuda a los fines de este artículo, ya que se prevé la intervención del obligado, más aún se le conceden recursos a fin de impugnar el monto fijado por la A.F.I.P. Sin embargo si la determinación fue realizada de oficio o el monto que se cuestiona influye sobre la punibilidad (condición objetiva de punibilidad) creemos que debe reconocer al imputado el derecho a probar su inexactitud.
El pago debe ser total e incondicionado, la nueva redacción legal no deja resquicio para interpretar que alcanza con el acogimiento a un plan de facilidades extendidas, o el pago en cuotas, tal como lo habia entendido gran parte de la doctrina y jurisprudencia .- Sin embargo, la C.S.J.N. con remisión al dictamen del Procurador en autos “Bakchellián, Fabián s/ infracción ley 21.769”, entendió que el Poder Ejecutivo se halla facultado a disponer regímenes de regularización de obligaciones tributarias –planes de facilidades de pago- a los que se refiere el art. 73 de la ley 25.401, por lo que corresponde en tal caso la suspensión ministerio legis el trámite del proceso y la prescripción de la acción penal (inédita).
Una diferencia sustancial con el régimen derogado, se da en tanto no se supedita su concesión a la probabilidad de una condena de ejecución condicional.- Hasta un reincidente podría beneficiarse con la aplicación del instituto y no alcanzaría sin embargo, a un obligado primario , imputado de la comisión del delito previsto en el art. 4, sancionado con un mínimo legal de un año de prisión.- Ello amerita , si se tiene en cuenta que un criterio indiscutido para fijar la gravedad de los delitos es su penalidad, que el beneficio previsto en los artículos 1 y 7 se extienda a los restantes delitos reprimidos con la misma escala penal.- Lo contrario supondría irrazonabilidad en el legislador, quien niega la concesión del beneficio en un delito de peligro reprimido con una penalidad menor (art. 4) y lo concede frente a la comisión de un delito de lesión, castigado con una pena mayor.-
La reforma de la ley 25874 ha modificado el art. 15 de la ley 24769 incluyendo una agravante cuando el autor concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, reprimiendo tal conducta con un mínimo de cuatro años de prisión (art. 15 inc.b).
Podría ocurrir que los delitos previstos en los artículos 1 y 7 deban castigarse apreciando la circunstancia agravante antes mencionada. Si ello sucediera la pena mínima de cuatro años de prisión no impediría la utilización de esta fuga del proceso ya que el pago total e incondicional del monto reclamado por la autoridad administrativa extingue como causal material la acción penal respecto de todos los imputados.
La interpretación precedente se impone porque la ley no ha prohíbido que en los supuestos agravados de los artículos 1 y 7 se utilice el beneficio de regularización que conduce a la extinción de la acción penal, y sabido es que “ donde la ley no distingue no debe distinguir el intérprete”. Además no debemos olvidar que la concesión de este beneficio no se supedita a la probabilidad de una condena de ejecución condicional como sí lo hacía la ley 23.771. Por lo tanto si la reparación a la Hacienda Pública representa, en este caso, una causal material de la extinción de la acción penal, debe contemplar las formas agravadas en los supuestos de los artículos 1 y 7. Y siendo ello así, al permitirse la extinción de la acción penal respecto de delitos reprimidos con un mínimo legal de cuatro años de prisión, dicho beneficio debe extenderse a todos los supuestos reprimidos con una pena menor en tanto el perjuicio para la Hacienda Pública pueda ser cuantificado. Ello se compadece con una interpretación restrictiva de la penalidad.
De manera tal , que como sostuvo la C.S.J.N., “ no debe prescindirse de las consecuencias que derivan de cada criterio interpretativo, pués ellas constituyen uno de los índices más seguros para verificar su razonabilidad y su coherencia con el sistema en que está engarzada la norma “ .-
Si bien en materia procesal rige el principio “ tempus regit actum”, ante la derogación de la ley 23771 por la 24769 y la vigencia del principio de la ley penal más benigna consagrado en el art. 2 del Código Penal, cabe señalar que para los hechos cometidos bajo la vigencia de la ley 23771 es posible ante la nueva formulación del instituto de la extinción de la acción penal construir una “lex tertia”.- Ello así , porque no habría inconveniente en combinar los aspectos más favorables de la ley anterior con la posterior, lo que no debería interpretarse como la creación de una nueva ley.-
Nunca hay una ley completa en un sentido estricto, las leyes penales en blanco son un ejemplo característico de ello; lo importante es que exista una clara base de determinabilidad legal, la que se encuentra presente en este caso, ya que en definitiva la construcción de una “ lex tertia” no es sino una simple interpretación integrativa como sostiene Bustos Ramirez .- Y presidiendo dicha interpretación el principio “pro reo”, el de favorabilidad y de necesidad de pena, todos presentes en el momento de la interpretación, es perfectamente posible construir la ley aplicable al caso , como también lo es recurrir a la analogía favorable.-

8) “Algunas reglas de procedimiento”.-

En primer lugar corresponde puntualizar cuál es el rol que debe cumplir la administración en la investigación de los delitos penales tributarios.- En este orden resulta prioritario destacar el acierto de la redacción del nuevo artículo 21 de la ley en cuanto dispone que el organismo recaudador actuará como auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo de seguridad competente.-
El carácter de auxiliar de la A.F.I.P.. en la investigación de los delitos penales tributarios encuentra su orígen en el decreto 45/91 en cuanto autorizaba a la Policia Federal a constatar el hecho punible.- Ello motivó que parte de la doctrina criticara, con alguna razón, la concesión de dichas facultades a un órgano que no tenia los conocimientos ni la preparación para cumplir dicha tarea .-
No obstante, si se analiza la cuestión desde otra perspectiva, podrá advertirse que en la constatación del hecho punible, la autoridad de prevención necesita contar con la posibilidad de disponer medidas cautelares, personales y reales, que constituirian un exceso asignárselas al órgano administrativo.- Así la facultad de interceptar documentación, disponer una requisa en casos graves y urgentes, no parece que pudiera ser cumplido por la administración sin menoscabar la igualdad de partes como principio rector del proceso penal.- Es que la administración se encuentra facultada a intervenir como querellante en el proceso penal (art.23, ley 24769), lo que le autoriza a solicitar diligencias probatorias (art. 82 del C.P.P.N.), la elevación de la causa a juicio (art. 347), a intervenir en el debate, formulando conclusiones definitivas (art. 393) que habilitan el dictado de una sentencia condenatoria aún cuando el fiscal del juicio requiera la absolución del imputado .- En estas condiciones, acordarle también a la administración con exclusividad la realización de medidas instructorias, compromete la objetividad con que debe realizarse la etapa preparatoria.- Ahora, con la intervención de las fuerzas de seguridad, que seran quienes lleven adelante las primeras medidas de coerción real (ejecución de la orden de allanamiento expedida por el juez, cuya delegación preveé el art. 224 del C.P.P.N, secuestro de documentación, art. 231, etc.) auxiliadas por la administración, trabajando en formal mancomunada, se asegura de mejor modo los derechos del imputado.-
La ejecución de la orden de allanamiento y secuestro de documentación sin control alguno, sujeto a la discrecionalidad más absoluta de la D.G.I. (A.F.I.P.) nos llevó a sostener la nulidad de tales procedimientos, por infringir claramente las reglas del “fair play”.- La administración solicitaba al juez interviniente órdenes de allanamiento con la sola denuncia, luego las ejecutaba secuestrándo practicamente toda la documentación existente en el lugar allanado, posteriormente presentaba el informe de determinación de la deuda tributaria o previsional (art. 16 ley 23771) , sin intervención hasta aquí del imputado; resultaba evidente que la tramitación de un plenario regular no podía enjugar con efecto retroactivo tales excesos .-
Lo precedentemente expuesto nos lleva a cuestionar la actitud casi rutinaria con que se expiden las órdenes de allanamiento a los fines de constatar delitos tributarios.- Resultan sin duda aplicables aquí los principios de motivación suficiente, que deben preexistir a su expedición, y cuya ausencia determina la nulidad de la resolución que dispone el registro domiciliario (arts 123,224 y ccs del C.P.P.N.), nulidad que por estar involucrada una garantía constitucional es declarable de oficio en cualquier grado y estado del proceso (art. 168 del C.P.P.N.) .-
También cabe reflexionar acerca de la imposibilidad de trasladar al proceso penal las presunciones que resultan admisibles en el campo tributario.- El hecho procesal debe acreditarse por cualquier medio de prueba, pero ello no habilita a invertir la carga de la misma.- El sentenciante debe reconstruir el hecho bajo juzgamiento que le permita acceder a la verdad procesal, sin obligar al imputado a demostrar su inocencia, lo que de hecho ocurre cuando se reproducen sin otras consideraciones las presunciones del terreno administrativo en el penal.- En tal sentido le asiste razón a Vicente Diaz cuando previene sobre dicha circunstancia .- En el proceso penal, las presunciones deben fundarse sobre hechos reales y probados y no en otras presunciones o indicios; estas reglas a pesar de regir la valoración de la prueba en un sistema de prueba legal, resultan aplicables en cuanto aquí concierne. -
Se vincula con la cuestión anterior la colaboración que generalmente solicita la administración al contribuyente en ejercicio de las facultades de verificación que le concede la ley 11.683.- En tal sentido debe señalarse que si la administración no le hace saber al contribuyente, eventual imputado, que puede negarse a colaborar, la evidencia así obtenida, y a la que no pueda accederse por un cauce de investigación independiente, no podrá ser utilizada en el proceso penal.- Tampoco la declaración del contribuyente, ya que lo contrario implicaria admitir una manifestación coacta en pugna con el art. 18 de la Constitución Nacional .-
DR. ROBERTO ATILIO FALCONE

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